Склад валових витрат або Консалтинг, маркетинг, роялті, єдиноподатники, нерезиденти і офшори в Податковому кодексі.

Процес прийняття Податкового кодексу закінчився, вже 3 грудня Кодекс був підписаний Президентом. Останні зміни в документ піднесло багато сюрпризів. Відповідно, саме цією версією документу, яку ми аналізуємо, доведеться керуватися платникові податків у найближчому майбутньому, а саме з 1 квітня 2011року.

Аналіз останніх змін в документі свідчить, що протестуючі приватні підприємці на Майдані добилися деяких послаблень в майбутньому податковому законодавстві. Так, була залишена спрощена система оподаткування, дещо лібералізовано адміністрування податків. У цій статті ми зупинимося на тих змінах, які можуть торкнутися практично будь-якого бізнесу - нових правил, пов'язаних з оподаткуванням вартості послуг або плати за користування правами інтелектуальної власності.

Істотних змін зазнав порядок оподаткування вартості послуг (оплати) за користування правами інтелектуальної власності.

Неприємним сюрпризом для багатьох підприємств може стати пункт 139.1.12 статей 139, згідно з яким при визначенні прибутку оподаткування не беруться до уваги, зокрема, витрати, пов'язані з придбанням товарів, робіт або послуг у фізичного особи-підприємця, якій платить єдиний податок. Єдине виключення в поточній редакції кодексу зроблене для підприємців, що працюють у сфері інформатизації.

Смислове навантаження цієї норми зрозуміле – автори законопроекту, швидше за все, вважають"единоподатників" своєрідним офшором, а тому завдають по них удару. Хоча, з іншого боку, логічно виглядає наступне питання: якщо спрощена система оподаткування дозволена в принципі, чому закон припускає дискримінацію тих, хто встановлює ділові стосунки саме з приватними підприємцями?

Проте дивацтва законодавця не обмежуються вищезгаданою нормою. Наступний же пункт статті 139 припускає обмеження у розмірі 4 % від прибутків за попередній рік на віднесення до витрат бізнесу вартості послуг (робіт), що придбавалися у нерезидента (окрім постійного представництва), з консалтингу, маркетингу і реклами.

Загальновідомий той факт, що багато українських підприємств користуються механізмом оплати вартості послуг за кордон як вигідним способом розподілу прибутку (отримуючи вирахування з валового доходу, але при цьому не сплачуючи податок на репатріацію). Напевно творці Податкового кодексу мали намір прикрити це, створюючи описувану нами норму.

В той же час сам підхід не витримує жодної критики.

У світовій практиці такий підхід практично відсутній. Цивілізований підхід полягає в тому, що податкові органи зіставляють суть отриманих послуг з бізнесом компанії, яка їх придбаває, щоб встановити зв'язок понесених витрат з генерованими прибутками, а також тестує рівень ціни на предмет відповідності "справедливим ринковим умовам".

На сьогоднішній момент так відбувається і в Україні – але лише на папері, оскільки податкові органи не мають достатньої кваліфікації для того, щоб грамотно аналізувати питання ціноутворення. Куди простіше старовинний перевірений метод вирішення проблеми - заборона або істотне обмеження, як передбачає остання редакція документу.

І це при тому, що вже давно існує відпрацьований механізм визначення справедливих цін на послуги при здійсненні виплат за кордон - експертні висновки ДержЗовнішІнформу, що отримуються згідно з вимогами валютного законодавства. Здавалося б, досить перенести цей метод і в податкове законодавство, і питання буде вирішено. Проте схоже на те, що торжествує радикально-фіскальний підхід.

Наскільки вичерпним є перелік заборонених послуг?

Він обмежує витрати на консалтинг, але чи відноситься це обмеження до оплати вартості юридичних або аудиторських послуг? Послуг по наданню персоналу? Виходячи з пункту 138.10.2 статей 138, як мінімум, аудиторські і інформаційні послуги розглядаються окремо від консультаційних. Яким чином закон пошириться на інші види послуг, до кінця не зрозуміло.

Потенційно існує ризик того, що в невигідному становищі опиняться великі міжнародні консалтингові компанії, які при обслуговуванні українського клієнта притягають свої ресурси з офісів в різних країнах світу, - тепер до витрат української компанії не вийде віднести виплати за використання таких ресурсів..

Обмеження торкнулися і оплати вартості інжинірингу, тут законопроект також містить не пряму заборону, а усього лише обмеження дозволених витрат - 5 % від митної вартості відповідного устаткування, відносно якого надаються послуги (пункт 139.1.14). Крім того, у податкових органів є право взагалі відмовити у визнанні витрат, якщо виплата робиться на користь нерезидента з офшорним статусом або особи, яка не є бенефіціарним одержувачем (фактичним) оплати.

Хотілося б окремо відмітити питання оподаткування роялті. Пункт 140.1.2 статей 140 встановлює верхню межу роялті, яке можна відносити до витрат при виплаті на користь нерезидента у розмірі 4 %. Якщо в попередньому варіанті Кодексу йшлося про виручку звітного періоду, то президентський варіант Податкового кодексу з якихось причин змінив формулювання на"прибутки, попередні звітному року".

На думку багатьох, це технічна помилка, яка має бути виправлена шляхом подальших поправок, оскільки економічно роялті, сплачені/нараховані в поточному році,не мають відношення до прибутків, отриманих в попередньому році. Ця редакція може істотно відбитися на підприємствах, які продемонстрували істотний ріст прибутків в звітному році.

Згадане обмеження не поширюється лише на теле- і радіокомпанії (хоча виплати роялті є стандартним елементом бізнесу в найрізноманітніших сферах).

Більше того, як і у випадку з інжинірингом, передбачений перелік ситуацій, в яких роялті в принципі не можна буде віднести до витрат. Це, зокрема:

- виплата на користь офшорного нерезидента;

- роялті, що виплачуються за права, які спочатку виникли в Україні;

- виплата на користь звільненої від оподаткування особи (чи особи, що сплачує податок у складі інших податків).

Не будуть віднесені до витрат роялті, одержувач яких у своїй країні (навіть якщо вона не є офшорною зоною!) звільнений від податку на роялті. І знову згадується ситуація, коли одержувач роялті не є бенефіціарним одержувачем (фактичним)..

Бенефіціарний власник (одержувач) (фактичний) доходу - термін, який іноді з'являється в податковому законодавстві різних країн, але найбільше використовується в міжнародному оподаткуванні, згадуючись практично в усіх сучасних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування. У всьому світі відсутнє єдине загальноприйняте поняття одержувача- бенефіціара доходу, що знайшло своє віддзеркалення в безперервних дискусіях податкових фахівців і судових спорах на цю тематику.

У світовій практиці прийнято вважати, що особа є фактичним власником доходу у тому випадку, коли вона має реальні права і інтерес відносно такого доходу, не будучи лише формальним або номінальним його власником. При цьому посередницька компанія цілком може бути визнана бенефіціаром у разі, якщо вона заробляє на договорі певний відсоток прибутку. У кожній країні для тесту на володіння бенефіціара застосовуються свої критерії.

Так, частенько від компанії-одержувача доходу вимагають довести свою "суть" - наявність реальних директорів в юрисдикції, офісу, господарських операцій, реальних бізнес-ризиків, пов'язаних з операціями, по яких відбуваються виплати, і так далі.

Повертаючись до Податкового кодексу, ми можемо відмітити, що при розробці норми про одержувача (пункт103.3 статей 103) бенефіціара світова практика однозначно бралася до уваги. Проте виникле у результаті визначення понять вийшло невиправдано жорстким, фактично відмовляючи в праві вважатися фактичним одержувачем компанії посередникові або агентові.

До чого це може привести на практиці?

Основна мета концепції одержувача бенефіціара - визначитися з тим, чи має право податковий агент - український платник податків - не утримувати податок на репатріацію при здійсненні виплат на користь нерезидента або застосовувати понижену ставку податку(0 %, 5 % або 10 % замість стандартної ставки,встановленої статтею 160 кодексу (частіше всього 15 %)).

Зважаючи на текст пункту 103.3, а також відому нам агресивну практику українських податкових органів, ми не виключаємо ризику того, що при виплатах за кордон, наприклад, роялті або відсотків, податківці не визнаватимуть нерезидентів-одержувачів бенефіціарами якщо ті, у свою чергу, самі виплачують кому-небудь відсотки або роялті. Це може, у свою чергу, стати причиною безлічі судових справ відносно того, як тлумачити Податковий кодекс.

ВИСНОВОК:

Податковою кодекс, як і передбачалося, не пожалів порядок оподаткування витрат на консалтинг, послуги інжинірингу, роялті.

Багато норм, закріплених в нинішній редакції Кодексу, дозволяють податківцям тлумачити їх на власний розсуд. Наприклад, обмеження щодо внесення до складу витрат вартості сплачених послуг консалтингу, маркетингу, реклами, отриманих від нерезидента, теоретично може поширюватися на ряд інших суміжних сфер: надання юридичних, аудиторських послуг, послуг по наданню персоналу.

Досить жорсткі обмеження введені відносно оплати вартості інжинірингу: до "дозволених" витрат будуть віднесені 5 % від митної вартості відповідного устаткування, відносно якого надаються послуги.

Туманне поняття одержувача бенефіціара, дане в Кодексі, може призвести до свавільного тлумачення цієї норми фіскальними органами. В результаті, компанія-посередник (агент) не зможе вважатися бенефіціаром - одержувачем, а українському платникові податків доведеться платити податок на репатріацію.

Інші статті:

• Податковий кодекс і Єдиний податок - результат. Або чи подавати заяву на сплату єдиного податку в 2011 році?

• Податковий кодекс набрав чинності.